居住用賃貸建物の消費税は仕入税額控除できない？令和2年度改正と調整計算の注意点を税理士が解説

こんにちは！代表の安田です。

賃貸マンションやアパートを取得した場合、建物部分には消費税がかかります。

以前は、一定のスキームにより、居住用賃貸マンションの取得に係る消費税について仕入税額控除を受け、消費税の還付を受ける実務が見られました。

しかし、令和2年度税制改正により、居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等については、原則として仕入税額控除が認められないことになりました。

この改正は、令和2年10月1日以後に行なわれる居住用賃貸建物の課税仕入れ等から適用されています。ただし、令和2年3月31日までに締結した契約に基づく一定の課税仕入れ等については、適用対象外とされています。

一方で、取得時に仕入税額控除が制限されたとしても、その後一定期間内に事務所用などの課税賃貸へ転用した場合や、建物を譲渡した場合には、一定の調整により控除税額へ加算できる制度も設けられています。

本日は、居住用賃貸建物の仕入税額控除制限の基本、住宅の貸付けの非課税判定、店舗併用建物や転売用マンション、社宅の取扱い、課税賃貸や譲渡をした場合の調整計算、法人税上の控除対象外消費税額等の処理について解説します。

居住用賃貸建物とは

居住用賃貸建物とは、簡単にいうと、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物で、高額特定資産または調整対象自己建設高額資産に該当するものをいいます。

国税庁も、居住用賃貸建物について、「住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物」で、高額特定資産または調整対象自己建設高額資産に該当するものと説明しています。高額特定資産とは、一の取引単位につき、税抜1,000万円以上の棚卸資産または調整対象固定資産をいいます。

ポイントは、実際に居住用として貸している建物だけでなく、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかではない建物も、居住用賃貸建物に含まれる点です。

たとえば、マンションやアパートのように住宅として使える構造・設備を持つ建物は、たとえ取得時に「事務所用として貸す予定」であっても、客観的に住宅の貸付けに使わないことが明らかとはいえない場合、居住用賃貸建物に該当する可能性があります。

住宅の貸付けは原則として非課税

消費税では、住宅の貸付けは原則として非課税です。

ここでいう住宅の貸付けとは、人の居住の用に供する家屋またはその一部の貸付けをいいます。ただし、貸付期間が1か月未満の場合や、旅館業に係る施設の貸付けに該当する場合は、住宅の貸付けには該当しません。

令和2年度改正前は、契約書で「居住用」と明らかにされているものが非課税の住宅貸付けとされていました。

しかし、改正後は、契約で用途が明らかでない場合でも、貸付けの状況から人の居住の用に供されていることが明らかであれば、非課税の住宅貸付けに該当します。

たとえば、住宅用建物を個人に賃貸し、賃貸人が居住用でないことを把握していない場合は、居住用に供されていることが明らかな場合に該当するとされています。

つまり、契約書に「居住用」と書かれていないから課税売上にできる、という判断は現在では危険です。

令和2年10月1日以後は仕入税額控除が制限

令和2年10月1日以後、居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額は、原則として仕入税額控除の対象になりません。

国税庁は、事業者が国内で行なう居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等の税額について、仕入税額控除の対象としないこととされたと案内しています。

ここで重要なのは、課税売上割合が95％以上であっても、課税売上高が5億円以下であっても、居住用賃貸建物に該当する場合には仕入税額控除が制限される点です。

したがって、賃貸マンションを取得する場合、消費税の還付を前提に資金計画を組むことはできません。

店舗併用建物は合理的に区分できる

では、1階・2階が店舗、3階以上が住宅というような店舗併用建物を取得した場合はどうなるのでしょうか。

居住用賃貸建物のうち、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな部分については、仕入税額控除の制限の対象外になります。

たとえば、1階・2階が店舗用で、居住するために必要なキッチンやバスルーム等がなく、3階から5階は住宅設備を備えている建物について、店舗用賃貸を予定する1階・2階は居住用賃貸以外の部分といえます。この場合、使用面積割合や建設原価の割合など、建物の実態に応じた合理的な基準により、居住用賃貸以外の部分を区分して仕入税額控除の対象にできます。

ただし、共用廊下やエントランスなど、居住用部分と店舗部分の両方に使われる共用部分についても、合理的な基準で区分する必要があります。

また、合理的に区分した結果、居住用賃貸部分の税抜価額が1,000万円未満になったとしても、建物全体が高額特定資産等に該当する場合には、その居住用賃貸部分について仕入税額控除が制限される点にも注意が必要です。

転売目的の中古マンションも居住用賃貸建物になることがある

不動産売買業者が、転売目的で入居中の中古マンションを購入するケースがあります。

この場合、「目的は転売だから、居住用賃貸建物ではない」と考えたくなります。

しかし、現に入居者がいて住宅として賃貸され、家賃収入が生じている場合には、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物とはいえません。

したがって、入居中の中古マンションを転売目的で取得する場合でも、取得時には仕入税額控除が制限される可能性があります。

ただし、調整期間内に譲渡した場合には、後述する譲渡時の調整により、一定額を控除対象仕入税額に加算できることがあります。

社宅は使用料を取るかどうかで取扱いが変わる

会社が従業員用の社宅を取得する場合も注意が必要です。

社宅の貸付けは住宅の貸付けに該当し、その使用料は非課税売上になります。

従業員から使用料を徴収する社宅は居住用賃貸建物に該当し、その社宅の取得に係る課税仕入れ等の税額は仕入税額控除の対象にならないとされています。

一方、従業員から使用料を徴収せず、無償で貸し付けることが取得時点で客観的に明らかな社宅は、居住用賃貸建物に該当しません。この場合、その取得に係る課税仕入れ等の税額は仕入税額控除の対象になります。

つまり、社宅は「住宅」だから常に仕入税額控除が制限されるわけではありません。

従業員から家賃・使用料を徴収するかどうか、取得時点で無償貸付が客観的に明らかかどうかを確認する必要があります。

課税賃貸用に転用した場合は調整できる

取得時に居住用賃貸建物として仕入税額控除が制限された建物でも、その後、一定期間内に事務所用などの課税賃貸用に転用した場合には、一定の調整が認められます。

国税庁の通達では、居住用賃貸建物の全部または一部を、住宅の貸付け以外の貸付けの用に供した場合に、居住用賃貸建物を課税賃貸用に供した場合等の調整が適用されるとされています。

令和2年10月1日に居住用賃貸建物を取得し、調整期間内に事務所用として賃貸したケースを考えてみます。このケースでは、居住用として賃貸した賃料750万円、事務所用として賃貸した賃料1,500万円を基に、取得時に控除できなかった消費税額780万円のうち520万円を第三年度の課税期間の控除税額に加算する計算が示されています。

考え方としては、取得時には全額控除できなかった消費税について、その後の実際の課税賃貸収入と住宅賃貸収入の割合に応じて、控除税額に加算するイメージです。

調整期間内に譲渡した場合も調整できる

居住用賃貸建物を調整期間内に譲渡した場合にも、譲渡した課税期間の控除対象仕入税額に一定額を加算する調整が行なわれます。

国税庁も、居住用賃貸建物の仕入税額控除制限の適用を受けた建物について、その後一定期間内に課税賃貸用に供した場合や、一定期間内に他の者へ譲渡した場合には、仕入控除税額を調整すると説明しています。

令和2年10月1日に取得した居住用賃貸建物を、令和4年9月30日に譲渡したケースを考えてみましょう。このケースでは、取得時に控除できなかった消費税額780万円について、居住用として賃貸した賃料1,000万円と譲渡対価1億2,000万円を基に、720万円を譲渡した課税期間の控除税額に加算する計算が示されています。

転売目的の入居中マンションを取得した場合、取得時は仕入税額控除が制限されても、調整期間内に譲渡できれば、譲渡対価を反映した調整により相当部分を控除できる可能性があります。

課税賃貸に転用後、調整期間内に譲渡した場合

居住用賃貸建物をいったん事務所用などの課税賃貸に転用し、その後、調整期間内に譲渡した場合はどうなるのでしょうか。

この場合は、課税賃貸用に供した場合の調整ではなく、譲渡した場合の調整を行ないます。

居住用として400万円、事務所用として600万円の賃料収入があり、その後、調整期間内に1億2,000万円で譲渡したケースを考えてみましょう。

この場合、課税賃貸用に転用していますが、その後調整期間内に譲渡しているため、課税賃貸用に供した場合の調整は行なわず、譲渡した場合の調整を行なうとされています。

調整期間内に「課税賃貸用に転用」した後、「譲渡」したこととなり、控除税額に加算する消費税額として765万円が計算されます。

調整期間後の譲渡では調整できない

譲渡による調整は、あくまで調整期間内に譲渡した場合に限られます。

令和2年10月1日に取得した居住用賃貸建物の調整期間は令和5年3月31日までであり、令和5年4月1日以後に譲渡した場合には調整の適用はないと説明されています。

つまり、調整期間を1日でも過ぎて譲渡した場合、取得時に控除できなかった消費税について、譲渡による調整を受けられない可能性があります。

不動産売却を検討する場合は、売買契約日だけでなく、実際の引渡日や譲渡時期を慎重に確認する必要があります。

契約日基準で調整期間内の譲渡とするのは慎重に

不動産の譲渡時期については、一定の場合に契約日基準が認められることがあります。

そのため、調整期間内に売買契約を締結し、引渡しが調整期間後になった場合でも、契約日基準で調整期間内の譲渡として扱えるのではないか、という疑問が生じます。

しかし、この点は慎重に判断すべきです。

東京高裁令和元年12月4日判決では、契約日基準は、契約の効力発生日をもって権利が確定したと認められる事情がある場合に認められる趣旨であり、権利の実現が未確定な場合まで契約日を譲渡時期とすることはできないと判示されました。最高裁も上告等を棄却し、判決は確定しています。

令和2年度改正がいわゆる消費税還付スキーム封じ込めの趣旨を持つことを踏まえると、調整期間内に譲渡契約を締結し、調整期間後に引渡しを行なった場合に、契約日基準により譲渡調整を受けられると判断することには相当に慎重になるべきとされています。

譲渡調整を見込む場合は、引渡日ベースで調整期間内に収まるかを確認しておくのが安全です。

自己建設の場合は1,000万円到達時点に注意

自社で賃貸マンションを建設する場合、原材料費や外注費などの課税仕入れが複数の課税期間にまたがることがあります。

この場合、いつから居住用賃貸建物の仕入税額控除制限が適用されるのでしょうか。

自己建設資産については、建設等に要した課税仕入れ等の税抜価額の累計額が1,000万円以上となり、自己建設高額特定資産の仕入れを行なった場合に該当することとなった日に、居住用賃貸建物に該当するかを判定するされています。

したがって、その日が属する課税期間以後の建物に係る課税仕入れ等の税額は、仕入税額控除の対象になりません。一方、その前課税期間以前に行なわれた建設等に要した課税仕入れ等の税額は、仕入税額控除の対象となります。

なお、1,000万円到達前に仕入税額控除の制限を受けなかった課税仕入れ等については、後日の調整計算の対象にはなりません。調整対象になるのは、仕入税額控除の制限を受けることとなった課税期間以後の課税仕入れ等です。

控除対象外消費税額等の法人税処理

税抜経理方式を採用している法人が居住用賃貸建物を取得し、仕入税額控除を受けられなかった場合、その控除できない消費税額等は法人税上どう処理するのでしょうか。

税抜経理方式による場合、居住用賃貸建物に係る仮払消費税等の額は、資産に係る控除対象外消費税額等になるとされています。

控除対象外消費税額等は、一定の場合には発生事業年度に損金算入できます。

具体的には、課税売上割合が80％以上である場合、棚卸資産に係るもの、特定課税仕入れに係るもの、一の資産に係る控除対象外消費税額等が20万円未満である場合などです。

居住用賃貸建物は1,000万円以上の資産であるため、他から購入した場合に控除対象外消費税額等が20万円未満となることは通常ありません。また、棚卸資産でない賃貸用建物であれば、課税売上割合が80％以上である場合に、損金経理を要件として、その全額を取得事業年度の損金に算入できるとされています。

課税売上割合が80％未満などの場合は、繰延消費税額等として処理し、一定の計算により複数年度で損金算入することになります。

調整で控除税額に加算した場合は益金算入

居住用賃貸建物を課税賃貸用に供した場合や譲渡した場合、控除対象仕入税額に一定額を加算する調整を行なうことがあります。

この場合、法人税上、その調整により納付すべき消費税等が減少した金額はどう扱うのでしょうか。

国税庁の質疑応答事例に基づき、控除対象仕入税額に加算することによって納付すべき消費税等の額を減少させた金額は、法人税上、益金の額に算入すると説明されています。

つまり、取得時に控除対象外消費税額等として処理したものについて、後日、消費税の調整で控除税額に加算された場合には、法人税の所得計算でも対応する益金処理を忘れないようにする必要があります。

実務上のチェックポイント

居住用賃貸建物を取得・建設・売却する場合は、次の点を確認しましょう。

1. 建物が居住用賃貸建物に該当するか

住宅の貸付けの用に供しないことが客観的に明らかな建物かどうかを確認します。

マンションやアパートは、事務所用として賃貸する予定でも、居住用賃貸建物に該当する可能性があります。

2. 税抜1,000万円以上か

高額特定資産または調整対象自己建設高額資産に該当するかを確認します。

3. 店舗部分などを合理的に区分できるか

店舗併用建物では、使用面積割合や建設原価割合など、合理的な基準で居住用部分と非居住用部分を区分できるか確認します。

4. 転売目的でも入居者がいるか

入居中の中古マンションは、転売目的で取得しても居住用賃貸建物に該当する可能性があります。

5. 社宅は使用料を徴収するか

従業員から使用料を徴収する社宅は居住用賃貸建物に該当します。一方、無償貸付が取得時点で客観的に明らかな場合は取扱いが異なります。

6. 調整期間内に課税賃貸や譲渡をする予定があるか

取得時に仕入税額控除が制限されても、調整期間内に課税賃貸用に供した場合や譲渡した場合は、控除税額に加算できる可能性があります。

7. 譲渡時期は引渡日ベースで確認する

調整期間内に契約しただけで足りるかは慎重な判断が必要です。調整を見込むなら、引渡時期を確認しましょう。

8. 法人税上の控除対象外消費税額等を処理しているか

税抜経理方式では、控除できない消費税額等の損金算入時期や繰延処理を確認します。

よくある誤解

• 課税売上割合が95％以上なら居住用賃貸建物でも全額控除できる

誤りです。令和2年10月1日以後の居住用賃貸建物の課税仕入れ等は、課税売上割合が95％以上であっても、仕入税額控除が制限されます。

• 契約書に居住用と書いていなければ課税売上になる

契約で用途が明らかでない場合でも、貸付け等の状況から居住用であることが明らかであれば、住宅の貸付けとして非課税になります。

• 転売目的なら居住用賃貸建物に該当しない

入居者がいて住宅として賃貸中であれば、転売目的で取得しても居住用賃貸建物に該当する可能性があります。

• 事務所用に貸す予定ならマンションでも仕入税額控除できる

マンションやアパート等の住宅は、事務所用賃貸を予定していても、住宅の貸付けに供しないことが客観的に明らかでないため、居住用賃貸建物に該当することがあります。

• 調整期間内に契約すれば、引渡しが後でも譲渡調整を受けられる

契約日基準の適用には慎重な判断が必要です。調整期間内の譲渡として扱えるかは、契約内容や権利確定の状況を確認する必要があります。

まとめ

令和2年度税制改正により、令和2年10月1日以後に行なわれる居住用賃貸建物に係る課税仕入れ等については、原則として仕入税額控除が認められなくなりました。

居住用賃貸建物とは、住宅の貸付けの用に供しないことが明らかな建物以外の建物で、高額特定資産または調整対象自己建設高額資産に該当するものをいいます。

マンションやアパートは、取得時に事務所用として貸す予定であっても、建物の構造や設備から住宅の貸付けに供しないことが客観的に明らかでなければ、居住用賃貸建物に該当する可能性があります。

店舗併用建物では、店舗部分など住宅の貸付けに供しないことが明らかな部分を、使用面積割合や建設原価割合など合理的な基準で区分することで、その部分について仕入税額控除の対象にできる場合があります。

また、取得時に仕入税額控除が制限された場合でも、調整期間内に課税賃貸用に供した場合や、調整期間内に譲渡した場合には、一定額を控除対象仕入税額に加算する調整が認められます。

ただし、調整期間後に譲渡した場合には調整の適用はありません。調整期間内に契約していても、引渡しが調整期間後になる場合に契約日基準で譲渡調整を受けられるかは慎重に判断すべきです。

居住用賃貸建物の消費税は、取得時の仕入税額控除だけでなく、課税賃貸への転用、譲渡時期、社宅利用、自己建設、法人税上の控除対象外消費税額等の処理まで関係します。

賃貸マンションやアパートの取得・建設・売却を検討する際は、契約前の段階で消費税の取扱いを確認しておきましょう。

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【この記事の執筆者】

安田 亮（公認会計士・税理士）

安田亮公認会計士・税理士事務所 代表

京都大学経済学部在学中に公認会計士試験に合格。有限責任 あずさ監査法人、株式会社神戸製鋼所での実務経験を経て、2018年に神戸市で独立。

現在は、中小企業から上場企業に対する税務顧問、決算支援、税効果会計、連結決算、新リース会計基準への対応、組織再編、補助金・助成金に関する支援などを行なっています。また、金融機関や大手企業が運営する税務・会計・経営分野のWebメディアにおいて、記事の執筆・監修にも携わっています。

事務所ブログでは、税制改正や会計基準、経営実務に関する情報を、専門用語をできるだけかみ砕き、経営者や経理担当者の方に役立つ形で解説しています。