【2026年改正】研究開発税制の国外委託は研究場所で判定！70％・60％・50％の制限と実務上の注意点

こんにちは！代表の安田です。

令和8年度税制改正により、研究開発税制における国外委託試験研究費の取扱いが見直されました。

2026年4月1日以後に開始する事業年度から、国外に委託した試験研究に係る費用について、税額控除の計算対象に含められる割合が段階的に引き下げられます。

ここで注意したいのが、「国外委託試験研究」に該当するかどうかの判定方法です。

例えば、日本法人に研究開発を委託していても、その日本法人が海外の研究施設で試験研究を実施している場合には、国外委託試験研究に該当します。

反対に、外国法人へ研究開発を委託していても、日本国内の研究施設で試験研究が実施される場合には、国外委託試験研究に該当しません。

つまり、委託先の国籍や本社所在地ではなく、実際に試験研究が行われる場所が重要になります。

本記事では、2026年の研究開発税制改正について、国外委託試験研究費の対象割合、研究場所の判定基準、国内外にまたがる研究開発費の区分方法、委託契約時に確認しておきたい事項などを解説します。

研究開発税制とは？

研究開発税制とは、企業が行なう試験研究に係る一定の費用について、法人税額から一定額を控除できる制度です。

新製品の開発や新技術の研究などを行なう企業にとって、重要な税制優遇措置の一つとなっています。

この制度では、一定の試験研究費を基礎に税額控除額を計算します。

ただし、税額控除の計算上、企業が支出した試験研究費のすべてを無条件に対象とできるわけではありません。

今回の改正では、特に国外へ委託した試験研究費について、税額控除の計算対象に含められる金額が制限されることになりました。

2026年4月から国外委託試験研究費の対象割合が段階的に縮小

令和8年度税制改正では、一定の国外委託試験研究費について、控除対象試験研究費に含められる割合が段階的に引き下げられます。

国外委託試験研究費の対象割合

事業年度の開始日	控除対象となる割合	対象外となる割合
2026年4月1日～2027年3月31日	70％	30％
2027年4月1日～2028年3月31日	60％	40％
2028年4月1日以後	50％	50％

つまり、国外委託試験研究費を1,000万円支出した場合、税額控除の計算対象に含められる金額は、事業年度によって次のように変わります。

事業年度の開始時期	国外委託試験研究費	控除対象に含める金額
2026年4月～2027年3月	1,000万円	700万円
2027年4月～2028年3月	1,000万円	600万円
2028年4月以後	1,000万円	500万円

※計算例を簡略化するため、すべての支出が今回の制限対象となる国外委託試験研究費であると仮定しています。

なお、70％・60％・50％という数字は法人税額から直接控除できる割合ではありません。

あくまで、研究開発税制の計算に使用する「控除対象試験研究費」に含められる割合です。

実際の税額控除額については、適用する研究開発税制の区分や税額控除率などを踏まえて別途計算する必要があります。

国外委託かどうかは「研究場所」で判定する

今回の改正で特に注意したいのが、国外委託試験研究への該当性の判定です。

一般的に「海外への業務委託」と聞くと、外国法人や海外企業との契約を想像するかもしれません。

しかし、研究開発税制では、委託先が内国法人か外国法人かによって判定するわけではありません。

重要なのは、委託された試験研究が実際にどこで行われるかという点です。

＜委託先と研究場所による判定＞

委託先	試験研究を行なう場所	国外委託試験研究への該当
日本法人	日本国内	該当しない
日本法人	海外	該当する
外国法人	日本国内	該当しない
外国法人	海外	該当する

例えば、日本企業が国内の研究開発会社に試験研究を委託した場合でも、研究開発会社の海外工場で研究が実施されれば国外委託試験研究に該当します。

反対に、米国企業へ委託した試験研究が日本国内の研究施設で実施される場合には、国外委託試験研究には該当しません。

したがって、請求書の発行元や契約相手の所在地だけで国外委託かどうかを判断することはできません。

研究場所はどのように判定する？

試験研究が国内で行なわれたのか、国外で行われたのかについては、研究の実施形態に応じて判断します。

主な判定方法は次のとおりです。

① 研究開発施設を使用する場合

研究所、試験場、工場などの研究開発施設を利用して試験研究を実施する場合には、その施設が所在する場所を基準として判定します。

例えば、日本法人に委託した研究が同法人のシンガポール研究所で実施される場合、研究施設が海外にあるため、国外委託試験研究に該当します。

② 研究開発施設を主として利用しない場合

調査や分析など、研究開発施設を主として利用せず、研究員や技術者等が試験研究を実施する場合には、試験研究の実施時点で、研究員等が実際に研究に従事している場所によって判定します。

＜実施形態別の判定基準＞

研究の実施形態	判定する場所
研究所で行う研究	研究所の所在地
試験場で行う試験	試験場の所在地
工場を利用する開発試験	工場の所在地
研究施設を主として利用しない調査・研究	研究従事者が実際に従事する場所

例えば、研究施設を主として利用しない調査業務を海外在住の研究員が現地で実施する場合には、その従事場所を踏まえて国外委託かどうかを判断します。

このように、研究施設を利用するかどうかによって、場所の判定方法が異なる点に注意が必要です。

国内と海外の両方で研究する場合は合理的な区分が必要

実際の研究開発では、一つの委託契約について国内と国外の両方で研究が実施されるケースもあります。

例えば、日本国内で設計や分析を行い、海外の研究施設で試作品の試験を実施するような場合です。

このようなケースでは、試験研究費を国内実施分と国外実施分に合理的に区分する必要があります。

具体的には、委託契約の内容や取引慣行など、通常把握できる情報を基礎として判断します。

＜計算例＞

ある企業が研究開発会社に1,000万円の試験研究を委託し、次のように実施されたとします。

• 国内で実施された研究：600万円

• 海外で実施された研究：400万円

2026年4月1日から2027年3月31日までに開始する事業年度については、国外委託試験研究費の70％を控除対象に含めることができます。

したがって、控除対象となる試験研究費は次のようになります。

• 国内実施分：600万円×100％＝600万円

• 国外実施分：400万円×70％＝280万円

合計すると、

600万円＋280万円＝880万円

です。

＜改正後の年度別比較＞

項目	2026年度開始	2027年度開始	2028年度以後開始
国内実施分	600万円	600万円	600万円
国外実施分	280万円	240万円	200万円
控除対象試験研究費の合計	880万円	840万円	800万円

同じ1,000万円の研究開発費でも、国内と国外の実施割合によって、控除対象となる試験研究費の金額が変わります。

国内外の研究費を区分できない場合は全額が国外扱いになることも

今回の改正では、国内と国外の両方で研究を実施しているにもかかわらず、研究費を実施場所ごとに合理的に区分することが著しく困難な場合についても取扱いが示されています。

この場合、その試験研究費の全部が国外で行われたものとして取り扱われます。

例えば、国内外の研究費を合理的に区分できれば880万円が控除対象となるケースであっても、区分が著しく困難である場合には、1,000万円全額が国外委託試験研究費として扱われる可能性があります。

2026年度開始の事業年度であれば、1,000万円×70％＝700万円となります。

＜区分できる場合とできない場合＞

項目	合理的に区分できる場合	区分が著しく困難な場合
委託研究費	1,000万円	1,000万円
国内実施分	600万円	区分不能
国外実施分	400万円	全額を国外扱い
控除対象試験研究費	880万円	700万円

この例では、控除対象となる試験研究費に180万円の差が生じます。

実際の法人税の税額控除額への影響は別途計算が必要ですが、国内外の研究費を区分できるかどうかが重要であることが分かります。

委託契約書や研究報告書で研究場所を確認しておく

国外委託試験研究への該当性を判断するためには、研究が実際に行われる場所を把握する必要があります。

しかし、委託先に研究開発を任せている場合、委託元の企業が具体的な研究施設や研究員の従事場所まで把握していないことも考えられます。

そこで実務上重要になるのが、委託契約書や研究報告書による実施場所の確認です。

国税庁が公表した通達の趣旨説明では、例えば次のような対応が想定されています。

• 委託契約書に試験研究の実施場所を明記する

• 研究報告書に実際の研究場所を記載してもらう

• 国内外で研究を行う場合には、その実施場所を合理的に区分できる資料を整備する

＜保存しておきたい資料＞

資料	確認したい内容
研究委託契約書	研究内容・実施場所
仕様書	研究工程と実施方法
研究報告書	実際の研究場所・研究成果
委託費用の内訳書	国内実施分と国外実施分
委託先からの確認資料	研究施設の所在地等

特に、契約締結時に研究場所を定め、研究報告書でも場所を確認できるようにしておけば、税務申告時の判定を行ないやすくなります。

後日の税務調査で研究場所が違うと判明した場合は？

研究委託では、委託元が委託先の実際の研究場所を直接確認することが難しい場合があります。

例えば、委託契約書や研究報告書では国内の研究施設で実施したとされていたものの、後日の税務調査で一部の研究が海外で行なわれていたことが判明するケースです。

この点については、契約内容や研究報告書など、通常知り得る情報に基づいて合理的に区分していた場合には、実際の研究場所が当初の認識と異なっていたという事実だけで、直ちに当初の判定が不合理になるわけではないという考え方が示されています。

ただし、委託元の企業が実際の研究場所と契約書等の記載が異なることを認識していた場合など、特段の事情があるときは別です。

そのため、契約書に研究場所を記載すれば無条件に認められるというわけではありません。

企業としては、把握している情報と矛盾がないか確認し、合理的に判断した経緯を説明できるようにしておくことが重要です。

医薬品等の臨床試験には一定の例外がある

今回の国外委託試験研究費の制限には、例外も設けられています。

具体的には、医薬品等の有効性や安全性を確認するために行う臨床試験に関する試験研究については、今回の国外委託試験研究の定義から除外されています。

そのため、海外で実施される研究開発であっても、対象となる臨床試験に該当する場合には、今回の国外委託試験研究費の制限を受けないことになります。

ただし、医薬品に関する海外研究であれば、すべてが例外になるわけではありません。

医薬品等の有効性・安全性の確認のための臨床試験に該当するかなど、法令上の要件を確認する必要があります。

研究開発費を外部委託している企業のチェックリスト

2026年4月1日以後開始事業年度からは、研究開発税制の適用に際して、次の事項を確認しておくとよいでしょう。

確認事項	内容
研究開発の委託	他社に試験研究を委託しているか
委託先	日本法人か外国法人かにかかわらず確認
研究施設	実際に使用する施設の所在地
研究従事者	施設を主として利用しない場合の従事場所
国内外の区分	試験研究費を合理的に区分できるか
委託契約書	研究実施場所が明記されているか
研究報告書	実施場所を確認できるか
臨床試験	今回の制限から除外される研究に該当するか
対象割合	70％・60％・50％のどれが適用されるか

特に、国内の研究開発会社への委託であっても、海外の研究施設を利用しているケースには注意が必要です。

これまで委託先の所在地だけを確認していた場合には、研究開発税制の適用資料を見直すことが望ましいでしょう。

よくある質問

Q. 日本法人へ委託した研究も国外委託試験研究に該当しますか？

A. はい。委託先が日本法人であっても、実際の試験研究が海外の研究施設などで行われる場合には、国外委託試験研究に該当します。

Q. 外国法人へ委託した研究は必ず国外委託試験研究になりますか？

A. いいえ。外国法人への委託であっても、試験研究が日本国内の研究施設等で行われる場合には、国外委託試験研究には該当しません。

Q. 国外委託試験研究費の70％というのは税額控除率ですか？

A. いいえ。70％は、国外委託試験研究費のうち、控除対象試験研究費に含められる割合です。法人税額から直接70％を控除できるという意味ではありません。

Q. 国内と海外の両方で研究する場合はどうなりますか？

A. 国内実施分と国外実施分を合理的に区分する必要があります。区分できた場合には、国外実施分についてのみ年度別の制限割合を適用します。

Q. 国内外の研究費を区分できない場合は？

A. 合理的な区分が著しく困難である場合には、その試験研究費の全額が国外で行われたものとして取り扱われます。

Q. 研究委託契約書には何を記載しておけばよいですか？

A. 研究の内容や委託金額に加えて、研究を実施する施設や場所を明記しておくことが有用です。国内外で研究を行なう場合には、費用を合理的に区分できる情報も把握しておくとよいでしょう。

Q. 後から研究場所が違っていたと分かったら、必ず税額控除を修正する必要がありますか？

A. 契約書や報告書など、通常知り得る情報に基づいて合理的に判断していた場合には、実際の実施場所が異なっていたという事実だけで、直ちに当初の判定が不合理になるものではないとされています。ただし、実際の事実関係や委託元の認識などを踏まえた個別判断が必要です。

まとめ

令和8年度税制改正により、2026年4月1日以後に開始する事業年度から、一定の国外委託試験研究費について、研究開発税制の控除対象に含められる割合が段階的に縮小されます。

今回の重要なポイントは次のとおりです。

• 国外委託試験研究費の対象割合は70％、60％、50％と段階的に縮小

• 国外委託かどうかは研究を実施する場所で判定する

• 日本法人への委託でも海外で研究すれば国外委託試験研究に該当する

• 外国法人への委託でも国内で研究すれば国外委託試験研究には該当しない

• 研究施設を利用する場合は施設の所在地で判定

• 施設を主として利用しない場合は研究従事者の従事場所で判定

• 国内外で研究する場合は研究費の合理的な区分が必要

• 合理的な区分が著しく困難な場合には全額国外扱いになる

• 委託契約書や研究報告書に実施場所を記載しておくことが重要

• 医薬品等の有効性・安全性を確認する一定の臨床試験は今回の制限から除外される

特に重要なのは、「委託先が日本法人だから国外委託には該当しない」と判断しないことです。

研究開発税制の適用に当たっては、契約相手だけでなく、研究施設の所在地や研究従事者の実際の従事場所まで確認する必要があります。

また、国内と国外の両方で研究開発を行っている場合には、費用を合理的に区分できるよう、契約書や研究報告書などの資料を整備しておくことをおすすめします。

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【この記事の執筆者】

安田 亮（公認会計士・税理士）

安田亮公認会計士・税理士事務所 代表

京都大学経済学部在学中に公認会計士試験に合格。有限責任 あずさ監査法人、株式会社神戸製鋼所での実務経験を経て、2018年に神戸市で独立。

現在は、中小企業から上場企業に対する税務顧問、決算支援、税効果会計、連結決算、新リース会計基準への対応、組織再編、補助金・助成金に関する支援などを行なっています。また、金融機関や大手企業が運営する税務・会計・経営分野のWebメディアにおいて、記事の執筆・監修にも携わっています。

事務所ブログでは、税制改正や会計基準、経営実務に関する情報を、専門用語をできるだけかみ砕き、経営者や経理担当者の方に役立つ形で解説しています。